La residencia efectiva para la condición de comunero
El Pleno del Tribunal Constitucional ha desestimado el recurso de inconstitucionalidad presentado por la Xunta en relación a la tributación en IRPF de lo percibido a través de pactos y contratos sucesorios, también conocidos con el nombre genérico de “herencia en vida”, que regula el Derecho Civil Gallego.
En ausencia de regulación específica, se plantearon dudas sobre si dicha entrega de bienes o derechos en vida generaba una ganancia patrimonial que hubiera de tributar en IRPF, tal y como ocurre en el supuesto de una donación o si, por el contrario, nos encontrábamos ante un supuesto equiparable a una transmisión “mortis causa” en la que no estaría sujeta a gravamen lo que el Tribunal Constitucional ha dado en llamar la “plusvalía del muerto”.
En este contexto el legislador estatal abordó la cuestión controvertida en la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, introduciendo una regla específica en el artículo 36 de la Ley de IRPF por la cual:
« (…) en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior (…)»
Dicho valor de referencia sería el “importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado”.
La citada normativa resulta de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas en virtud de pactos sucesorios con efectos de presente con posterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley el pasado 11 de julio de 2021.
Al respecto, la Xunta de Galicia impugnó dicha modificación por sostener que:
- Vulneraría los arts. 31.1 y 9.3 de la Constitución, generando doble imposición y haciendo tributar al adquirente por una plusvalía que no en realidad sería del transmitiente.
- Trataría de forma desigual las transmisiones en función del tiempo transcurrido (más o menos de 5 años) o de si el causante ha fallecido o no, vulnerando el principio de igualda
- Genera desigualdad respecto a las transmisiones hereditarias típicas que tienen lugar tras el fallecimiento
- Su aplicación a todas aquellas transmisiones realizadas desde la entrada en vigor de la Ley 11/2021 incurría en una retroactividad contraria al art. 9.3 CE.
Frente a ello el Constitucional argumenta, según publica en su nota informativa 41/2023, que:
- No habría doble imposición “porque la capacidad económica que tributa en el IRPF es distinta de la gravada en el impuesto sobre sucesiones y donaciones”.
- «Respecto a si el “apartado” tributa por una ganancia propia o ajena, se recuerda que la LIRPF aplica una regla análoga a otras transmisiones gratuitas y que el legislador tiene un amplio margen de configuración al concretar el principio de capacidad económica, que puede modular por razones de técnica tributaria”.
- Respecto de que no se diferencie entre quienes hacen estas operaciones con ánimo elusivo y los que no, el Tribunal recuerda que, según su reiterada doctrina, el art. 14 CE no garantiza el derecho a un trato desigual”.
- “Y en cuanto al trato dispar con las herencias típicas, la sentencia subraya que los pactos o contratos sucesorios tienen efectos en el presente, circunstancia que el legislador puede legítimamente tener en cuenta para no aplicarles el mismo tratamiento fiscal que a las transmisiones por fallecimiento”.
Finalmente, “se descarta la tacha referida a la aplicación retroactiva del nuevo régimen, puesto que la renta derivada de la transmisión del bien recibido por el “apartamiento” se genera cuando se enajena y debe tributar según la normativa actualmente vigente, no la existente cuando se adquirió.”
En este escenario, debemos destacar los dos votos particulares de los magistrados D. Enrique Arnaldo y Dª Concepción Espejel que, tal y como indica la nota informativa, considerarían “que el recurso debió de ser estimado, por cuanto la regulación impugnada establece discriminaciones arbitrarias”.
Según señala la citada Nota informativa 41/2023 “no comparten la equiparación a efectos fiscales que se efectúa en la sentencia entre la institución de la apartación del Derecho Foral Gallego y la donación inter vivos, equiparación con base en la cual se justifica la diferencia de trato impositivo” y concluyen que “la apartación no es una donación sino un pacto sucesorio, aun cuando se formalice en un contrato inter vivos”.
Al respecto, consideran que “la finalidad enunciada en la Ley de prevenir el fraude fiscal (…) , parte de una presunción, que no admite prueba en contrario, de que en todo caso se da una finalidad defraudatoria”
En definitiva, en dichos votos particulares se sostiene que “el recurso debió de ser declarado inconstitucional por vulneración de los arts. 14 y 31.1 de la Constitución”.
Ello no obstante, tras el pronunciamiento del Tribunal Constitucional sigue siendo de aplicación de la reducción del 100% en la base hasta un máximo de 1.000.000 €, por lo que la liquidación en el impuesto de sucesiones será a cero en la mayoría de las herencias. De mismo modo al declarar su constitucionalidad continúa siendo de aplicación, lo dispuesto en el artículo 36 LIRPF de manera que:
I.- En el caso de que los bienes adquiridos por pacto sucesorio o herencia en vida se transmitan antes de que transcurran cinco años desde su adquisición o desde que fallezca la persona que dispuso de esos bienes (el plazo que resulte anterior) quien los haya adquirido se entenderá subrogando, ocupando el lugar del que dispuso tanto en relación a la fecha de adquisición como al valor en que fueron adquiridos, dejando sin efecto la actualización de valores que normalmente se incluía en dichos pactos.
II.- Los pactos sucesorios formalizados entre las mismas personas en un plazo de tres años a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicará, a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.
III.-Lo mismo sucederá con las adquisiciones por pactos sucesorios acumulables a la sucesión o herencia siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años.
IV.- El cambio normativo resulta aplicable a las transmisiones de bienes efectuadas en virtud de pactos sucesorios con efectos de presente con posterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley el 11 de julio de 2021.
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