Suspensión de funciones en el ejercicio de la función pública
Uno de las cuestiones que plantea la tramitación de cualquier expediente de expropiación es el tratamiento fiscal del justiprecio, si su pago se encuentra sujeto a tributación y, en caso afirmativo, el momento temporal en que se devenga.
Son ya cuantiosos los supuestos que está conociendo este despacho de abogados en los que la Administración reclama a los expropiados deudas tributarias por expedientes de expropiación iniciados. En muchos supuestos, en los años 2008/09, en los que la ocupación del bien expropiado tuvo lugar en los años 2009/10, el justiprecio se fijó en el año 2012 y su pago se produce en el año 2015/16. Por ello, nos encontramos ante hitos procedimentales que contribuyen a generar una cierta incertidumbre en cuanto a cuándo tributar este justiprecio.
Sí, el justiprecio debe tributarse
Sobre si el justiprecio se encuentra sujeto a tributación, es cierto que existe alguna sentencia que establecía que se encontraba exento de tributación en base al art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa (= LEF) que señala:
«El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado” (TSJ de Valencia de 22 de abril de 2005).
No obstante, la jurisprudencia actual del Tribunal Supremo es contraria a esta tesis y defiende que el justiprecio está sujeto a los tributos que gravan la transmisión o el cobro -que no pago- del justiprecio, (como el IRPF). De este modo, se encuentra exenta de los impuestos que pueden gravar el precio pero no la alteración patrimonial cierta, en la medida en que la expropiación puede generar una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta a tributación (SSTS de 10 de marzo de 2014 -RJ 2014/1702-, de 20 de octubre de 2011-RJ 2012/1324-, de 10 de noviembre de 2009-RJ 2009/7981-).
Por consiguiente, la transmisión derivada de una expropiación forzosa da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial al producirse una variación en el valor del patrimonio del contribuyente que se pone de manifiesto por una alteración en su composición, calculándose el importe de esta ganancia o pérdida patrimonial por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión de las fincas expropiadas, de acuerdo con lo en el artículo 33.1 y 34.d de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio.
Cuándo debe devengarse
Sobre la imputación temporal de este impuesto, esto es, el momento en que se devenga esta ganancia o pérdida patrimonial, la regla general es imputarla al período en el que tenga lugar la alteración patrimonial, circunstancia -en los supuestos de expropiación forzosa, cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la ocupación del bien expropiado, sin perjuicio de los supuestos en los que el justiprecio se fija mediante sentencia, en cuyo caso se imputa temporalmente al momento en que adquiere esta resolución judicial firmeza (art.14.2.a) de la Ley 35/2006)-. No obstante, esta regla general quiebra en aquellos procedimientos expropiatorios que se tramitan por la vía de urgencia (la ocupación se produce antes de la fijación y pago del justiprecio tras abonarse los “depósitos previos a la ocupación” -Art. 52 LEF-)
Es, precisamente, en estos procedimientos expropiatorios donde se produce mayor confusión en cuanto al momento del devengo, máxime, cuando la jurisprudencia e, incluso, la propia Dirección General de Tributos, ha sido vacilante a la hora de fijar el momento en que nace esta obligación fiscal, esto es, si cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación (STS de 10 de marzo de 2014 –RJ 2014/1702 y 4 de abril de 2011-RJ 2011/2928, Resoluciones del TEAC de fecha de 28 de mayo de 2.004 y de 29 de octubre de 2004) o imputarlo al período en que fija el justiprecio (SSTS de 12 de abril de 2010-RJ 2010/2317-, de 23 de septiembre de 2004 -RJ 2004/6010-).
Lo cierto es que las más recientes resoluciones administrativas e, incluso, judiciales, señalan que el momento del devengo corresponde al tiempo de la fijación del justiprecio y no con la ocupación. Ello es debido a que los expropiados no suelen incluir esta ganancia al tiempo de la ocupación del bien expropiado ni tampoco aplican la regla de imputación de las “operaciones a plazos” o con “precio aplazado” al desconocer que la duración del expediente de expropiación se dilataría más de un año, de modo que, fijando el devengo al momento de la ocupación era frecuente que la Administración se encontrase con las deudas tributarias prescritas cuando iniciaba los procedimientos de comprobación fiscal.
Nuestra opinión
No obstante, para nada comparto este criterio de imputar el nacimiento de esta obligación cuando se fija el justiprecio. En atención al principio de “seguridad jurídica” debería reconsiderarse este momento temporal al pago del justiprecio. Y decimos a este momento del “pago” y no de la “fijación” del justiprecio por una doble razón.
La primera, porque no consideramos justo que un expropiado tenga que adelantar una cantidad de dinero para hacer frente a una obligación fiscal cuyo origen es, precisamente, el justiprecio que todavía se le adeuda. En segundo lugar, porque no podemos negar que esta actividad fiscalizadora de la Administración tributaria se produce cuando tiene conocimiento de la existencia de estos pagos por fuentes diversas –datos bancarios, comunicaciones de la Administración expropiante…-, pudiendo tranquilamente existir un intervalo temporal de dos años, como mínimo, entre la fijación del justiprecio y el momento en que la Administración tributaria es advertida de la existencia de estos pagos del justiprecios, lo que origina que el expediente de comprobación ya se inicie con el consiguiente recargo sancionador al reclamarle la deuda que se generó con la fijación del justiprecio que no con el pago.
Por consiguiente, a efectos del IRPF, consideramos necesario revisar el momento en que se devenga este impuesto y hacerlo coincidir con el momento en que se ocupa el bien expropiado siempre que se cumplan los requisitos contenidos en el art. 52 LEF en claro guiño a los medios de transmisión de la propiedad que regula el Código Civil. En su defecto, debería coincidir con el momento en que el expropiado recibe, de manera efectiva, el importe del justiprecio, siendo quizás este último el criterio que mayor seguridad jurídica aporte al conocer todas las partes intervinientes el momento exacto tanto en que se produce el devengo del impuesto como del importe exacto por el que debe tributar al conocerse el justiprecio final.
En todo caso, la recomendación de este despacho de abogados es buscar el asesoramiento de un experto ante la incoación de un procedimiento fiscal a fin de cotejar que el momento de devengo y el incremento patrimonial que se le pretende imputar sea conforme a derecho.
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Buenas tardes si fuese tan amable me gustaría respondiese a una pregunta. si para la negociación del justiprecio se ha contado con los servicios de un abogado ¿se puede deducir la minuta de los abogados?
Hola, Javier: para poder ofrecerte una respuesta adecuada, puedes fijar una cita con nuestro equipo en el 986 229 472 o escribirnos a despacho@calixtoescariz.com. Muchas gracias y un saludo.