Herencias: errores frecuentes que pueden generar consecuencias legales y económicas
La Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) está realizando procedimientos de comprobación de IVA relativos a los derechos de superficie constituidos sobre parcelas de monte de titularidad vecinal, procedimientos que se centran en los cuatro últimos ejercicios fiscales ya que no se encuentran prescritos.
La AEAT justifica su actuación basándose en diferentes consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, como por ejemplo la consulta con fecha 22 de julio de 2015, 2297/2015, en la que señala que los derechos de superficie constituyen operaciones de tracto sucesivo asimilables al arrendamiento, cuya contraprestación estará constituida por el pago de cánones periódicos y por la reversión de la edificación. La Agencia Estatal considera que como esa edificación va a revertir en el patrimonio de las Comunidades de Montes cuando finalice el contrato, éstas deberán ir tributando por la parte que adquieren como un rendimiento en especie. Considerando los contratos de derechos de superficie como contratos de larga duración, la AEAT señala que el momento de su devengo es el 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional del valor de la edificación que habrá de revertir en el futuro.
Para la determinación del valor de la edificación utilizan un ‘valor inicial’, que se determina conforme a los Módulos de Construcción contenidos en el Real Decreto 1020/1993 del 25 de junio, por el que se aprueban las Normas Técnicas de Valoración, y el Cuadro Marco de Valores del Suelo y de las construcciones, de modo que aplicando los coeficientes de antigüedad contenidos en la propia norma, obtienen un ‘valor residual’ que es el valor que se supone que tendrá la nave en el momento de la finalización del contrato de superficie. Sobre este ‘valor residual’ y teniendo en cuenta el plazo de duración del contrato de superficie, determinan entonces la renta anual que opera como base imponible sobre la que se calcula el IVA correspondiente, IVA que deberá ser facturado durante toda la duración del contrato de superficie.
Desde nuestro despacho consideramos que en ningún caso deberíamos tributar anualmente por este concepto de ‘derecho de reversión’ de la edificación que lleva a cabo la AEAT. Por un lado desconocemos si al término del contrato esta edificación va a existir, ya que puede desaparecer por alguno de los siguientes motivos:
- Una expropiación en la que curiosamente el justiprecio se le paga al dueño de la edificación y no al titular del suelo.
- Un incendio.
- Que el propio titular del derecho de superficie la derribe para construir una nueva nave que finalmente no materialice por falta de fondos económicos.
Del mismo modo se desconoce en qué estado de conservación se entregará la nave, y casi con casi total seguridad afirmamos que esa nave deberá tirarse por falta de mantenimiento o porque no satisface funcionalmente a la nueva persona que se subrogue en la disponibilidad de la parcela.
De esta forma desde nuestro despacho consideramos que el devengo del impuesto debería retrasarse al momento de la entrega de lo edificado al dueño del suelo, siendo en ese momento cuando se valore la edificación, si es que existe, y se tribute por el valor objetivo, ya sea por IVA (en los supuestos de inversión del sujeto pasivo), o por ITP, teniendo en cuenta que las segundas entregas no tributan por IVA.
El sistema de valoración de las edificaciones que realiza la Administración es otro de los puntos en los que no estamos de acuerdo desde el despacho, considerando que con los coeficientes que utiliza en base al RD 1020/1993, las edificaciones únicamente se depreciarían un 40 % al término de los contratos, por lo que los valores residuales que se utilizan para determinar la base imponible siguen siendo bastante elevados, ya que habría que ir depreciando en atención a la vida útil de la edificación y la duración del contrato de superficie.
De manera complementaria debería determinarse el valor de las construcciones conforme a los criterios valorativos contenidos en el Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana, completada por el Real Decreto 1492/2011 del 24 de octubre, en el que se aprueba el Reglamento de valoraciones de la Ley de Suelo, normativa que regula expresamente el derecho de superficie y que aparte de regular como deben valorarse las construcciones, contiene unos coeficientes de antigüedad que se ajustan más a la realidad objetiva del valor de las edificaciones cuando se aproximan al final de su vida útil, influyendo en la determinación de la base imponible que opera como cálculo del IVA.
Creemos por tanto que nos encontramos ante un grave problema en la medida que la AEAT actúa sobre los ejercicios no prescritos en los que ya no es posible emitir estas facturas con IVA a los superficiarios, salvo que estos últimos las asuman voluntariamente, algo que consideramos bastante improbable al tratarse de ejercicios superiores a 1 año.
Como abogados expertos en fiscalidad de Comunidades de Montes Vecinales, pensamos que esta comprobación del IVA es el punto de partida de una actividad fiscalizadora por parte de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria a las Comunidades de Montes, y que el Impuesto de Sociedades respecto de las rentas que operan como Base Imponible del Impuesto del IVA será el siguiente problema que se plantee.
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